Главная Бух. учет, аудит Аудит у зарубіжних країнах - Петрик О. А., Фенченко М. Т.

Аудит у зарубіжних країнах - Петрик О. А., Фенченко М. Т.

ТЕМА 8. АУДИТ ОКРЕМИХ СПЕЦИФІЧНИХ ЦИКЛІВ ТА РАХУНКІВ

ПЛАН

• Аудит циклів ділової активності підприємства.
• Аудит основних засобів та нематеріальних активів.
• Аудит запасів, грошових коштів та рахунків дебіторів.
• Аудит зобов’язань підприємства.
• Аудит капіталу.
• Аудит розрахунків із бюджетом.
• Аудит інших активів та пасивів.

Поняття циклів ділової активності підприємств в аудиті

Ефективним способом перевірки є класифікація операцій клієнта за циклами відповідної діяльності. У різних компаніях число та послідовність циклів різні, але є цикли спільні для всіх підприємств. Перевірка по циклах охоплює і ту діяльність, яка формально не відображена в бухгалтерському обліку (вибір постачальників, прийняття замовлення, наймання працівників та ін.).

Основними циклами, на прикладі яких у літературі розглядають застосування аудиторських програм, є цикл отримання доходів та реалізації продукції (робіт, послуг), цикл закупівлі та витрат та цикл виробництва.

Фінансово-інвестиційний цикл поєднує всі попередні цикли.

Цикл отримання доходів охоплює такі операції: прийняття замовлення, надання кредитів, поставка товарів та послуг, оформлення рахунків покупцям та отримання грошей.

Цикл закупок — господарські операції з купівлі і заготівлі виробничих запасів в обмін на зобов’язання перед постачальниками, зі сплати грошових коштів чи оплати готівкою.

Цикл виробництва — сукупність господарських операцій з виробничого споживання засобів праці, предметів праці і власне праці з метою виготовлення і випуску готової продукції.

Аудит процесу виробництва і собівартості продукції (робіт, послуг)

Аудит цього процесу найбільш складний і трудомісткий, бо кожний економічний суб’єкт має багато особливостей (свій характер галузі, специфіка бізнесу, майже всі джерела доказів є внутрішніми, що знижує їх цінність, значна роль комерційної таємниці та ін.). Аудитор повинен добре розуміти суть виробничого процесу і його технологічні особливості.

Крім первинних документів та регістрів обліку, в процесі аудиту рахунків обліку елементів витрат як джерела інформації використовуються виробничі плани, норми, регламенти, звіти посадових осіб тощо. Одне з найважливіших завдань аудитора — впев­нитися, що всі витрати підприємства, які пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), повністю включені у витрати звітного періоду, а потім згідно з нормативними актами правильно відображені у собівартості готових виробів.

Аудитор мусить впевнитися у відсутності приписок в обсязі витрат (зарплати, матеріалів, накладних витрат та ін.) як власних, так і витрат, що не стосуються даного клієнта (орендна плата, наприклад). Ця ділянка діяльності підприємства повинна контролюватися в системі внутрішнього контролю (наприклад, контрольними майстрами, відділами технічного контролю). Аудитор зов­нішній робить огляд стану внутрішнього контролю на всіх стадіях виробничого процесу (планування виробництва, робота виробничого відділу, системи руху сировини від складів через робочі місця і до здавання готових виробів на складі). При цьому звертається увага на документування (вимоги на отримання сировини, наряди на роботу, накладні на відпуск зі складів, звіти складів про отримання продукції) та на відхилення з різних причин у витратах (перевитрати за кількістю чи вартістю).

Окремим об’єктом аудиту є розміри в натурі та вартість незавершеного виробництва, яке не належить до випущеної продукції і не повинно якось незаконно впливати на її фактичну собівартість. Обсяг незавершеного виробництва в натурі має встановлюватися шляхом переліку, зважування та застосування інших прийомів інвентаризації своєчасно і точно, хоча це в деяких умовах дуже трудомістка справа. Подання інформації про обсяги НЗВ у натурі за даними оперативного обліку таїть у собі загрозу змішування фактичних залишків незавершеного виробництва та прихованого браку деталей чи виробів, знятих з виконання замовлень тощо.

Не менш важливо правильно оцінити залишки незавершеного виробництва, тобто визначити частину прямих та непрямих витрат підприємства на виготовлення та обробку незакінчених деталей, вузлів та напівфабрикатів. Аудитор мусить уважно перевірити бухгалтерські розрахунки вартості незавершеного вироб­ництва. При цьому окремо треба розглядати випадки короткострокового та довгострокового незавершеного виробництва, бо згідно з загальноприйнятими стандартами бухгалтерського обліку порядок віднесення та відображення вартості незавершеного виробництва на фінансовий результат операційної діяльності підприємства неоднаковий.

Під час аудиту довгострокового незавершеного виробництва виконуються додаткові процедури, які б переконали у тому, що немає підміни короткострокового виробництва довгостроковим, не було додаткових витрат, непередбачених проектами та кошторисами, немає загрози втрати прибутку з інших причин, та правильно розподілено прибуток від реалізації довгострокового контракту.

Аудит циклу закупок (процесу постачання)

У цьому циклі підприємство отримує виробничі запаси, витрачає грошові кошти, працю і виникають кредиторські зобо­в’язання перед постачальниками та підрядниками.

Аудиторськими доказами циклу є:

• внутрішня фінансова звітність керівництва підприємства та його підрозділів;
• фінансова звітність підприємства, призначена для зовнішніх користувачів;
• первинні документи на оприбуткування запасів;
• нарахування оплати праці працівникам;
• перерахування грошових коштів постачальникам;
• регістри бухгалтерського обліку;
• відповіді постачальників на запити аудиторів;
• комерційні публікації (про ціни ринку, наприклад);
• інструкції посадових осіб, у тому числі внутрішніх контролерів та ін.

Професійна майстерність аудитора залежить від знання системи розрахунків, маркетингової справи, розуміння процесу. З точки зору процедур контролю цикл закупок можна поділити на три основні типові частини: купівля товарів і послуг; оплата товарів і послуг; повернення товарів постачальнику. Контролюючи купівлю, аудитор повинен впевнитися, що всі угоди з постачальником санкціоновані і зареєстровані (вибірково перевіряють наявність санкцій на документах-замовленнях та записів у реєстрах цих документів, для чого використовують копії замовлень-угод з постачальниками, оглядають записи). Типовим порушенням можуть бути дії з закупівлі товарів в обхід відділу закупок чи іншої спеціальної служби.

Наступним контрольним моментом є перевірка повноти, своєчасності та правильності оприбуткування окремих товарів, а також дотримання всіх необхідних для цього процедур приймання товару по кількості, якості, оформлення претензій у разі порушення угоди, заповнення прибуткових документів або оформлення спеціальних звітів чи записів на рахунках-фактурах.

Внутрішній контроль передбачає зіставлення інформації рахунків-фактур і замовлень на поставку. Рахунки-фактури до сплати повинні перевірятися на відповідність їх угодам та реєструватися в розрізі аналітичного та синтетичного обліку. Аудитор повинен проконтролювати, чи не було випадків здійснення платежів до отримання товару та уточнення суми до сплати (несанкціонованих виплат), чи не використовувалися повторно рахунки та документи на оприбуткування, чи кожна виплата належним чином зареєстрована, чи є спеціальна посадова особа, яка має обов’язки щодо контролю цього процесу, несумісні з обов’язка­ми осіб, які подають заявки на оплату і які виписують чеки, а також які реєструють їх, ведуть облік.

У разі повернення товарів постачальнику треба зіставити кількість товару, його ціну, які є в товарному документі, з відповідними даними платіжного документа.

Закінчується перевірка циклу операцій із закупівлі простежуванням записів на рахунках бухобліку.

Проміжна думка аудитора фіксується в робочих документах у вигляді відповідей на запитання щодо поставлених цілей (ознак) аудиту:

• чи забезпечена повнота відображення цінностей та пов’яза­них з їх рухом операцій;
• чи базуються документи і записи на точних цінах, кількостях, підсумках;
• чи є в реальності рахунки, товари, записи;
• чи закупівельні угоди, рахунки до оплати, інші документи зареєстровані за відповідний період;
• чи рахунки до сплати, заробітна плата постачальників і вит­рати правильно описані у фінансових звітах у правильній класи­фікації і підтверджують юридичні зобов’язання сторін, що брали участь у процесі закупівлі.

Аудит процесу продажу (реалізації продукції), циклу отримання доходів

Як уже зазначалося вище, цикл отримання доходів від продажу — це певна послідовність окремих стадій, більшість з яких має бути у сфері внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль за процесом має встановити, що:

• продаж товарів був санкціонований і відбувся з прийнятними кредитними ризиками;
• на всі види відвантажених товарів оформлені правильні рахунки-фактури;
• усі виписані рахунки-фактури правильно відображені в Головній книзі;
• повернення товарів покупцем та виправлення помилок при розрахунках з покупцями у належний спосіб узяті на облік та під контроль;
• отримані за товари кошти контролюються і відображаються на відповідних рахунках;
• ведеться контроль за дебіторською заборгованістю покупців.

Аудитор на етапі попереднього огляду оцінює ефективність внутрішнього контролю, визначає сильні і слабкі місця.

Для подальшої перевірки визначаються джерела доказів (накладні на випуск продукції, банківські документи, угоди з покупцями, регістри обліку та ін.), аудиторські процедури залежно від розміру визначеного попередньо ризику. У процесі огляду робочі документи аудитора набувають вигляду опису, блоку-схеми, переліку запитань. Процес продажу може бути оформлений багатьма документами клієнта. Тому аудитори застосовують вибірковий метод. Наприклад, відбираються документи для перевірки наявності на них підписів осіб, які санкціонували відпуск товару в кредит, наявності інших реквізитів (відміток на замовленнях щодо кількості, ціни, вартості товарів, надбавок за фрахт).

Простежуючи номери документів, аудитор може виявити втрату бланків замовлень, транспортних документів, рахунків-фактур. У системі обліку аудитор перевіряє правильність і повноту відображення операцій, зафіксованих у первинних документах. Зіставляючи записи в журналах реалізації з дублікатами (копіями) рахунків-фактур, перевіряються обсяги оборотів, їх перенесення в Головну книгу. Особливу увагу привертають кредитні документи, які вказують на можливість скорочення заборгованості через застосування знижок чи в разі повернення товарів.

Отримання грошей від покупців та їх зберігання повинно бути відмежованим від ведення обліку цих грошей через розподіл функцій окремих посадових осіб. Облік дебіторської заборгованості ведеться за кожним покупцем окремою особою. Якщо розмежування функцій немає, то аудитор фіксує це як великий недолік у системі внутрішнього контролю, який може вилитися в привласнення виручки, її втрату для клієнта.

За ознакою «повноти» аудитор повинен установити повноту і правильність відображення в обсягу вартості продукції, що реалізована, зобов’язань покупців, отриманих від них авансів, бухгалтерського розрахунку собівартості реалізованої продукції, сум витрат у зв’язку з реалізацією, тотожність оборотів і сальдо аналітичних рахунків та рахунків у Головній книзі, а також показників звітності. Фінансовий результат від реалізації повинен визначатися точно на основі всіх фактичних даних.

Аудитор також перевіряє, чи збігаються суми, відображені в рахунках-фактурах, у тому числі ПДВ, із сумами, зазначеними в договорах, накладних на відпуск, бухгалтерських рахунках.

За ознакою «існування» аудитор перевіряє величину дебіторської заборгованості покупців та замовників, яка має бути відображена в обліку реально і підтверджуватися даними старанно проведеної інвентаризації.

За ознакою «подання та розкриття» аудитор пересвідчується, чи у належний спосіб класифікована дебіторська заборгованість за її видами, строками погашення і реалізації та за реальністю стягнення, а також чи виручка від реалізації відображалась у бухгалтерському обліку в момент переходу права власності на продукцію, визначений умовами господарських договорів. Аудитор повинен старанно перевірити й інші ознаки, зібрати достатні для аудиторського висновку докази стосовно цієї дуже важливої ділянки діяльності підприємства.

Аудит основних засобів

Операції з основним и засобами включають: придбання, оцінку та переоцінку, нарахування та списання зносу, витрати на ремонт та модернізацію, капіталізацію витрат, вибуття. Тому і завдання аудиту визначаються за кожним із названих напрямків та виходять з якісних аспектів фінансової звітності.

Інформація про наявність основних засобів, їх використання наводиться у бухгалтерському балансі, додатках до балансу, в пояснювальній записці тощо.

Існування (наявність) основних засобів перевіряється з метою впевнитися, що ці засоби на підприємстві є та використовуються за призначенням. Для цього складається реєстр (перелік) об’єктів основних засобів із зазначенням за кожним з них первісної, залишкової, балансової вартості та нагромадженого зносу. Дані реєстру звіряються з даними журналів обліку та Головної книги підприємства. Крім цього, аудитор перевіряє фактичну наявність (вибірково) об’єктів, особливо дорогих та тих, які надійшли у звітному році. Потрібно також впевнитися в тому, що на підприємстві здійснюється внутрішній контроль наявності (періодичні інвентаризації).

Операції з основними засобами протягом звітного періоду перевіряються на предмет їх санкціонування та повноти відображення в обліку. Перевірка права власності на об’єкти, відображені у звітності (щоб не було фіктивного показу майна), здійс­нюється через вивчення документів на право власності (документів, які засвідчують купівлю, передання права власності, будівництво за рахунок власних коштів тощо), документів про реєстрацію транспортних засобів, отримання за лізингом, а також свідчень юристів чи банкірів, якщо документи перебувають у них на зберіганні і не арештовані чи взяті у заставу.

У фінансовій звітності основні засоби повинні відображатися в оцінці згідно з вимогами стандартів обліку. Для цього аудитор може скористатися допомогою експертів або звірити оцінки з даними сертифікатів, розрахунками з переоцінки, перевірити правильність зменшення балансової вартості у міру зносу. В умовах коливань цін на ринку на певні об’єкти засобів аудитор повинен враховувати можливість зміни вартості, зазначеної на дату складання балансу, протягом певного періоду після цієї дати.

Основні засоби за ознакою представлення та розкриття перевіряються з погляду правильності класифікації у звітності, особливо в додатку до балансу та пояснювальній записці.

Операції, пов’язані з надходженням основних засобів та їх вибуттям не численні і можуть бути перевірені тестуванням суцільно. Більше уваги приділяється об’єктам, які створені самим підприємством (будівництво, модернізація), оскільки треба перевіряти прямі та непрямі витрати підприємства (а це численні документи), правильність капіталізації витрат, особ­ливості включення недобудованих об’єктів у склад основних засобів.

Аудитор повинен передбачити можливість невідображення вибуття об’єктів в обліку, бо це суттєво впливає на фінансову звітність.

Головні шляхи шахрайства з основними засобами:

• крадіжки, які легко встановити інвентаризацією та спостереженням у системі внутрішнього контролю;
• продаж за вартістю, яка сфальсифікована управлінцями;
• закупівля засобів за цінами, які відрізняються від ринкових;
• фіктивний продаж.

Ці та інші порушення знаходять за допомогою ряду аудиторських процедур (опитування персоналу, інвентаризація, перевірка приросту чи зменшення вартості основних засобів, перевірка розрахунків зносу, первинних документів та записів в обліку і звітності).

Велике значення для аудиту основних засобів має оцінка системи внутрішнього контролю за основними засобами на підприємстві. Аудиторський ризик високий там, де взагалі відсутня система внутрішнього контролю (на невеликих підприємствах). Там, де аудитор вважає перевірку системи контролю доречною, проводиться тестування. Наприклад, тестування за напрямком «періодизація» передбачає перевірку, чи відображені у відповідному звітному періоді надходження та вибуття основних засобів.

Аудит нематеріальних активів

Процедури та роботи, пов’язані з аудитом нематеріальних активів (отримання попередньої інформації про систему внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку клієнта, оцінка ризику внутрішнього контролю, складання програми аудиту, аналітичні процедури) виконуються в такому самому порядку, як і під час аудиту основних засобів (довгострокових матеріальних активів).

Детальне тестування операцій та залишків за рахунками нематеріальних активів передбачається завданнями аудиту і включає перевірку:

• наявності (існування) нематеріальних активів. Це робиться через порівняння аналітичного (повидового) переліку нематеріальних активів з даними Головної книги в розрізі показників первісної та залишкової вартості та суми амортизації, перевірки їх наявності в місцях зберігання;
• повноти, тобто правильності і повноти відображення в обліку сальдо та операцій, санкціонування операцій з нематеріальних активів;
• права власності патентів, ліцензій, торгових знаків та інших нематеріальних активів;
• оцінки нематеріальних активів, у тому числі з залученням експертів;
• правильності подання інформації про нематеріальні активи у фінансових звітах відповідно до вимог стандартів.

Перевірка надходження нематеріальних активів та їх вибуття вимагає також процедури перевірки санкціонування цих операцій, правильності оформлення документів про купівлю і передання права власності, реєстрації операцій в обліку, перевірку сум доходів і витрат від операцій з нематеріальних активів. Нарахування амортизації нематеріальних активів перевіряється з погляду дотримання облікової політики, обґрунтованості норм і методів нарахування.

Особлива увага при тестуванні операцій та залишків на рахунках нематеріальних активів звертається на гудвіл та незавершені матеріальні активи. Основні процедури перевірки гудвілу такі:

• узгодження вартості угоди на продаж і самого продажу;
• отримання підтверджень, що оцінка куплених активів обґрунтована;
• перевірка розрахунку величин гудвілу, його амортизації;
• отримання підтвердження про обґрунтованість оцінки гудвілу за звітами підприємства та обговорень з керівництвом підприємства.

Аудит запасів

До складу матеріально-виробничих запасів входять запаси товарів, які надходять у процесі закупівлі і вибувають у процесі продажу, готова продукція, що надходить з процесу виробництва, та запаси у вигляді незавершеного виробництва (деталі, напівфабрикати). Характер виробів та запасів, які можуть довго зберігатися на складах і бути морально застарілими, втрачати якість, обумовлює прихований ризик помилки в їх оцінці. Іншим важливим ризиком є ризик системи внутрішнього контролю за правильним дотриманням процедур на ввезення, надходження запасів, їх охорони від можливих помилок та крадіжок.

Помилки щодо матеріальних запасів можуть бути в оцінці їх кількості та вартості. Тому в числі аудиторських процедур важливе місце посідають методи фактичного контролю (обстеження, інвентаризація). Аудиторський підхід до перевірки кількості часто буває системним, оскільки підприємство має розгалужену систему контролю. Аудитори мають можливість бути учасниками процесу інвентаризації, спостерігаючи за його проведенням, або за даними минулих інвентаризаційних документів та інших доказів можуть мати судження про якість проведених інвентаризацій: повноту охоплення запасів інвентаризаціями, дотримання процедур оформлення та відображення наслідків тощо. Крім того, вивчається політика підприємства щодо перевірок, планування інвентаризацій, застосування вибіркових контрольних перевірок, наслідків інвентаризації тощо. Шляхом отримання підтверджень від трьох осіб перевіряється наявність товарів у дорозі, належність їх підприємству-клієнту.

Вартісна оцінка запасів має бути об’єктивною, розрахованою за методами, дозволеними законодавством і визначеними обліковою політикою підприємства, але обов’язково відображати ринкову ціну та ціну придбання.

Вивчаючи первинні документи та записи в регістрах обліку, аудитор мусить впевнитися у своєчасності відображення операцій із запасами (чи немає відхилень від показників звітного періоду). Треба враховувати можливі помилки та обман у показнику кількості запасів за рахунок включення одних і тих самих видів товару, сировини у звітність двічі, помилок при підрахунках, включення до звітності виробів, що не стосуються даного звітного періоду (не належать даному підприємству, а тільки перебувають на відповідному збереженні; надійшли після закінчення звітного періоду; товарів які вже відвантажені, але у реалізацію в цьому періоді не включені тощо).

Аудитор повинен перевірити правильність відображення природного убутку та втрат від стихійного лиха.

Отже, якісними аспектами фінансової звітності щодо виробничих запасів є: наявність або правдивість, повнота відображення, права та зобов’язання, оцінка, відображення у відповідному звітному періоді, представлення та розкриття.

Аудиторські програми щодо виробничих запасів досить великі, вимагають багатьох різноманітних процедур та передбачають складання багатьох робочих документів. І все ж таки, якщо після виконання процедур аудитор не зміг дійти висновку щодо якоїсь ознаки, то він мусить скласти окремий робочий документ (службову записку) з описом причин цього. Помилка в обліку запасів може суттєво викривити фінансову звітність. Тому аудиторський ризик цієї ділянки великий.

Аудит грошових коштів

Значення аудиту грошових коштів як найбільш ліквідного виду засобів підприємства широко відоме. У літературі досить детально описано порядок перевірки касових і банківських операцій. Завдання аудиту за напрямками (за термінологією Д. К. Ро­бертсона) або ознаками (повнота, реальність, відповідність та ін.) зрозумілі тим більше, що в попередніх параграфах цієї роботи вже є приклади. Зупинимося на окремих контрольних моментах.

Фактична наявність грошей в касі установлюється шляхом інвентаризації. Повнота і своєчасність оприбуткування грошей в касу перевіряється зіставленням даних касових документів і документів, які фіксують початок руху коштів у касу (виписок банку, рахунки на товари, оплачені готівкою, корінці чеків та ін.).

Правильність списання грошей у видатки вивчається на підставі багатьох документів (платіжних та розрахунково-платіжних відомостей, виписок банку, авансових звітів з додатками, касової книги та звіту касира).

У зарубіжній практиці широко використовується банківське підтвердження як надійний доказ надходження грошей з каси підприємства чи видачі готівкою.

Для виявлення фальсифікації звіряння даних каси і банку, які регулярно повинні робитися працівниками клієнта, аудитор виконує незалежні процедури.

Перевірка коштів у банках починається зі складання переліку рахунків, які має клієнт у різних банках. Потім підбираються банківські виписки в хронологічній послідовності за кожним рахунком окремо, що дає змогу простежувати повноту пред’явлених виписок. Якщо якоїсь із цих виписок немає, то треба звернутися до банку за підтвердженням. Зіставляючи перехідні залишки за рахунками в їх хронологічній послідовності перевіряється також правильність кінцевих залишків. Суми оборотів за рахунками повинні відповідати сумам, зазначеним у доданих до виписки банку документах. А бухгалтерське відображення операцій за рахунками аудитор перевіряє на підставі тих самих виписок та додатків до них, розглядаючи кожну операцію по суті і вивчаючи, чи немає неналежного використання грошей, особливо при погашенні кредиторської заборгованості або надходження платежів від дебіторів. Для підтвердження суті цих операцій аудитор дає запити до третіх сторін (покупців, кредиторів тощо).

При розрахунках в іноземній валюті аудитор повинен перевірити наявність та умови договорів із зарубіжними партнерами клієнта, правильність перерахунків валюти в національну, правильність визначення курсових різниць, своєчасність і повноту відображення сум обліку та звітності.

Особливу увагу аудитор мусить приділити рахункам, які за звітний період закриті, сумам відсотків за операціями через банки (повинні в обліку враховуватися окремо від сум операцій руху грошей).

Крім руху грошей, аудитори перевіряють наявність і рух інших активів, які можуть бути розміщені в банках.

Аудит рахунків дебіторів

Типовим прикладом виникнення дебіторської заборгованості є відвантаження (відпуск) товарів покупцям без попередньої оплати. Виникає зобов’язання покупця перед підприємством і воно відображається на рахунках, а потім і в звітності як борг. Значне зростання невиправданої дебіторської заборгованості погіршує фінансовий стан підприємства. Під виглядом дебіторської заборгованості можуть також приховувати втрату продукції, коштів, зловживання посадових осіб тощо. Тому дуже важливо якісно провести аудит дебіторської заборгованості, з тим щоб забезпечити мінімальні гарантії для користувачів фінансової звітності з погляду достовірності, реальності, повноти та законності наданої інформації.

У бухгалтерському балансі дебіторська заборгованість відображена низкою статей: «Довгострокова дебіторська заборгованість», «Дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги)» тощо.

Головними завданнями аудиту дебіторської заборгованості є:

• перевірка наявності та правильності оформлення первинних документів, які є основою для облікових запасів. Це завдання виконується процедурами суцільного або вибіркового огляду наявних документів;
• оцінка синтетичного та аналітичного обліку, правильного використання відповідних рахунків (інформація аналітичного обліку повинна бути тотожною даним синтетичного обліку та показникам звітності в розрізі класифікації заборгованості);
• контроль правильності перенесення вхідного сальдо на рахунок та визначення його на кінець звітного періоду;
• перевірка належної класифікації дебіторської заборгованості та наявність відповідних роз’яснень у примітках до фінансової звітності (особлива увага звертається на прострочену, сумнівну та безнадійну заборгованість);
• правильність оцінки дебіторської заборгованості (чи дійсно на такі суми були зобов’язання покупців, чи підтверджуються вони інформацією від третіх сторін тощо);
• перевірка правильності та своєчасності погашення заборгованості шляхом її оплати, взаємозаліку за бартером, видачею векселів тощо);
• оцінка стану внутрішнього контролю та аудиту дебіторської заборгованості (постійність, повнота, своєчасність контролю, його наслідки);
• зіставлення показників бухгалтерської і небухгалтерської звітності (звіт директора компанії, фінансовий огляд) відносно дебіторської заборгованості.

Аудиторські процедури, передбачені планом та програмою аудиту, вимагають також перевірки правильності оформлення договорів на поставку продукції, інформації про судові спори, претензії. Перевіряються також правильність визначення обсягу та ведення розрахунків в іноземній валюті, відсутність згортання сальдо на рахунках, законність списання заборгованості за рахунок резерву на покриття сумнівних боргів чи на операційні витрати. Водночас треба перевірити правомірність сум створеного резерву на покриття сумнівних боргів та операцій з цим резервом, бо навмисне завищення суми резерву обумовлює, як наслідок, зменшення суми оподаткованого прибутку, порушення в роз­рахунках з державою.

Аудитор повинен враховувати ризик клієнта в процесі його бізнесу (залежно від становища на ринку, попиту на продукцію тощо), професійний рівень та чесність адміністрації (можливість прихованих розрахунків із покупцем, фіктивних операцій на шкоду підприємству). Перевіряючи стан внутрішнього контролю, треба звернути увагу на контроль повноти відображення всіх відвантажених товарів у рахунках, а в усіх рахунках у системі обліку — на правильність застосованих цін, надбавок та знижок, на факти повернення товарів, пред’явлення претензій з боку покупця щодо якості, кількості та ціни окремих товарів.

Для перевірки реального існування залишків дебіторської заборгованості окремим дебіторам аудитори надсилають листи-запити відкритого або закритого типу.

Аудит довгострокових зобов’язань

Тема важлива тим, що деякі підприємства у фінансовій звітності мають показники довгострокових зобов’язань на суму до 50% загальної суми зобов’язань.

На аудит довгострокових зобов’язань впливають певні характеристики: наявність кредитних угод, в яких передбачені виплати відсотків (на отримання таких зобов’язань, як правило, вимагається рішення ради директорів); операцій небагато, але вони зазвичай на значні суми, тому недогляд за однією з цих операцій може суттєво вплинути на думку аудитора; великий ризик необлікованих зобов’язань та ін.

Важливими моментами також є:

Адекватність структури внутрішнього контролю (за дозволом на отримання кредитів, за погашенням кредитів та відсотків за ними, за веденням документації та обліком шляхом періодичних незалежних перевірок). Оскільки операції здійсню­ються не часто, але на великі суми, то їх контролюють керівники вищого рівня поза системою звичайного внутрішнього контролю. Це потребує від аудиторів суцільної перевірки довгострокових зобов’язань з тим, щоб впевнитися, що операції дозволені, взяті на облік, належним чином відображені і розкриті у звітності.

Завдання аудиту довгострокових зобов’язань можна сформулювати так:

Існування. Відображені суми в дійсності є зобов’язанням клієнта.

Зобов’язання. Суми підлягають оплаті відповідно до вимог угод.

Правдивість. Відображені операції є достовірними як у частині виникнення і погашення зобов’язань, так і в частині виплати відсотків.

Повнота. Усі існуючі суми довгострокових зобов’язань відображено на відповідних рахунках.

Оцінка та вимір. Відображені зобов’язання та нараховані відсотки правильно оцінені і включені у відповідний звітний період.

Класифікація. Строк погашення даних зобов’язань настає не раніше як через рік після дати фінансової звітності і вони правильно класифіковані як довгострокові.

Відображення та розкриття. Зобов’язання, витрати на виплату відсотків, нараховані відсотки адекватно відображені та розкриті у фінансовій звітності відповідно до встановлених вимог.

Аудитори для перевірки довгострокових зобов’язань застосовують аналітичні процедури (перерахунки витрат на відсотки, порівняння нарахованих сум з попередніми періодами, аналіз співвідношення витрат на відсотки та середньої суми зобов’язань).

У програмі аудиту передбачаються завдання та відповідні процедури. Наприклад, процедури щодо перевірки факту виплат (погашення) зобов’язань вимагають вивчення угод на предмет необхідності погашень, збирання доказів шляхом запитів до кредиторів, вивчення платіжних документів, відстежування записів в касовій та Головній книзі.

Факти шахрайства аудитори знаходять за допомогою застосування розширених процедур.

Аудит поточних зобов’язань

Цей вид аудиту дуже важливий з того погляду, що поточні зобов’язання значно впливають на ліквідність та інші показники фінансового стану підприємства і водночас операції з ними можуть мати багато помилок, порушень і шахрайства.

Особливо небезпечні спроби клієнта занизити зобов’язання і таким чином штучно поліпшити фінансовий стан у фінансовій звітності.

Джерелами доказів про короткострокові зобов’язання можуть бути документи (рахунки-фактури, рахунки бухгалтерського обліку, звітні форми) та наявність певних витрат, особливо грошових коштів, наприкінці звітного періоду.

Аудитор повинен використати свої знання з бізнесу з тим, щоб дізнатися, де є зобов’язання, де їх очікують, навіть якщо вони не зазначені в рахунках-фактурах або довго залишаються несплаченими. Більшість доказів міститься в зовнішніх документах.
Методика аудиту цих зобов’язань подібна до методики аудиту довгострокових зобов’язань. Шляхом застосування аналітичних процедур, звірки відповідності залишків на рахунках інших короткострокових зобов’язань, відстежування документів та записів на рахунках, досліджень виплат та пошуку незафіксованих в обліку зобов’язань перевіряються такі зобов’язання, як визнані претензії, штрафи за операціями оренди, нараховування винагород за роботи та консультування, у тому числі й аудиторам.

Аудит капіталу

Завдання цього виду аудиту — визначитися в тому, що:

• акціонерний капітал був належним чином класифікований (згідно з чинним законодавством), що його зміни були санкціоновані, а у звітності є відповідна конкретизація;
• рух резервів був санкціонований, а за статутними резервами — використання було тільки в межах дозволеного;
• підприємство вело відповідний облік статутного капіталу і резервів своєчасно і в аналітичному розрізі.

Обсяг роботи аудитора значно менший при аудиті капіталу закритих товариств, де кількість операцій з капіталом невелика.

Стан внутрішнього контролю капіталу вивчається за такими важливими напрямками:

• розподіл обов’язків;
• належна реєстрація акцій (звітність реєстраторів);
• контроль випуску акцій, нарахування дивідендів;
• контроль обліку операцій рахунку капіталу.

Джерелами доказів є реєстри частки та облігацій в акціонерному капіталі, журнали ведення протоколів загальних зборів та зборів директорів, реєстри нарахувань, реєстри акціонерів, бухгалтерські документи і регістри, трудові згоди з директорами тощо.

До найважливіших процедур належать, наприклад:

• перевірка залишків на рахунках акціонерів у реєстрах і тотожність їх загальної суми сумі, зазначеній у Головній книзі, тобто сумі випущеного акціонерного капіталу;
• звірка нарахувань дивідендів акціонерам, які повернули акції;
• перевірка дотримання вимог законодавства щодо розподілу прибутку в частині нарахувань дивідендів;
• перевірка відповідності частки в акціонерному капіталі директорів (менеджерів) її розміру, передбаченому статутом;
• перевірка дотримання процедур та ведення протоколів зборів акціонерів;
• перевірка бухгалтерських записів та їх санкціонування;
• перевірка за даними Головної книги залишків капіталу на початок періоду (щоб відповідали даним минулого періоду, який вже перевірений аудиторами);
• перевірка доповнень до рахунків Головної книги;
• перевірка відповідності статуту та законодавству операцій із резервним капіталом.

У програмі аудиту капіталу можуть бути передбачені також процедури на випадок, коли на аудиторського попередника неможливо покластися. Тоді, наприклад, передбачається за період п’ять років або за весь період діяльності підприємства перевірити канцелярську точність всіх рахунків капіталу, протоколів ради акціонерів, звітів про прибутки та збитки, перехідні сальдо, точність інформації про заборгованість за привілейованими акціями та ін.

Аудит розрахунків з бюджетом

Розрахунки підприємств з бюджетом з приводу сплати податків та зборів зазвичай контролюються певними державними службами. Аудитор, перевіряючи розрахунки, допомагає підприємству уникнути переплат, фінансових витрат у вигляді санкцій, судових спорів тощо. Поширені також аудиторські консультаційні послуги з приводу правильності нарахувань, обліку, сплати та звітування окремих податків та платежів.

Спочатку аудитор мусить з’ясувати, які саме податки та збори повинен платити клієнт відповідно до характеру його статутної діяльності, наявності ліцензій, пільг щодо оподаткування тощо. Одночасно треба зібрати інформацію податкових органів щодо стану розрахунків клієнта. Шляхом тестування перевіряється стан внутрішнього контролю цих розрахунків. Правильність визначе­ння бази оподаткування перевіряється прийомом нормативно-правової перевірки, звірки первинних документів та регістрів обліку. Так, за податком на прибуток база оподаткування визначається за допомогою послідовних коригувань валового доходу та витрат.

Доцільно спочатку перевірити облік доходів та витрат, а після цього перевірити правильність складання податкової декларації. Під час перевірки звертається увага на правильність застосування ставок податків, зборів і платежів, складання розрахунків сум податків (аудитор сам складає альтернативні розрахунки, а потім зіставляє їх з даними підприємства), правильність ведення записів у системі аналітичного обліку та його відповідності синтетичним даним та показникам звітності.

За допомогою платіжних документів та інформації податкових органів перевіряється повнота і своєчасність сплати податків, правильність показаних в обліку та звітності сум заборгованості за розрахунками з бюджетом.

Перевіряючи ПДВ, важливо впевнитися, що за звітний період суми податкових зобов’язань визначені з сум обсягів операцій з продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковуються, тобто чи не приховані якісь суми отримання доходу від продажу. Якщо національними нормативними актами передбачені особливі умови ведення первинних документів та регістрів (книги обліку продажу, податкові накладні та ін.), то аудитор перевіряє дотримання цих умов на підприємстві вже на початковій стадії вивчення клієнта, водночас вивчаючи стан внутрішнього контролю та аудиту.

Важливим моментом є перевірка правильності визначення суми податкового кредиту за фактами оподаткування отриманих від постачальників товарів (робіт, послуг) та списання коштів в оплату їх придбання. Для цього уважно перевіряються наявні документи, які підтверджують фактичну сплату податку (рахунки постачальників, митні декларації, акти приймання робіт, транспортні та ін.).

Перевіряючи суми податку на прибуток, часто потрібно спочатку перевірити суми нарахованих (внесених до бюджету) податків і зборів, які включаються до валових витрат підприємства і впливають на базу оподаткування податку на прибуток (державне мито, рентні платежі, збори за забруднення природного середовища тощо).

У деяких країнах підприємство, ведучи розрахунки з працівниками з оплати праці, одночасно утримує прибутковий податок з фізичних осіб. У таких випадках аудитор спочатку перевіряє правильність нарахованого заробітку (доходу), зіставляючи його з обсягами праці, записами в облікових регістрах клієнта, а потім за допомогою альтернативного розрахунку перевіряється сума податку, утримуваного з кожного працівника та в цілому по підприємству. На стадії аудиту статей звітності аудитор повинен впевнитися у правильності, достовірності та законності сум, відображених у таких формах звітності, як заборгованість клієнта перед бюджетом, та у вигляді іншої інформації.

Аудит інших активів

До інших активів, як правило, включають витрати майбутніх періодів (виплачені авансом орендна плата, страхові платежі, плата за підписку на періодичні друковані видання, плата за рекламу та ін.).

Передусім, аудитор за даними обліку та звітності повинен виявити, чи є такі активи, потім оцінити їх суттєвість порівняно з загальними підсумками активів. Якщо вони відносно несуттєві, то практично їм і уваги приділяють мало. При аудиті інших активів застосовують ті самі методи та процедури, що й для інших видів активів. Наприклад, перевіряючи витрати на освоєння нових видів продукції, застосовують процедури аудиту циклу витрат на виробництво.

Аудит операцій із заробітною платою

Цей вид аудиту включає перевірку нарахувань і виплат заробітної плати працівникам підприємства, а також перевірку операцій з утримання з заробітку прибуткового податку, за виконавчими листами, відшкодування матеріального збитку та інших, у тому числі відрахувань у пенсійний фонд зі страхування.

Аудитор розглядає весь комплекс операцій — від приймання працівників на роботу, затвердження тарифів оплати їх праці і до обліку заробітної праці. Порівняно з аудитом циклів аудит операцій з оплати праці характеризується більшою увагою до тестування контролю (підприємство само уважніше контролює цю ділянку), тестування операцій (вони мають більше значення, ніж сальдо за рахунками) та аналітичних процедур.

Частіше за все аудит операцій з оплати праці виконується під час аудиту грошових коштів, витрат, доходів.

Зобов’язання та операції з оплати праці повинні відображатися у фінансовій звітності достовірно, за фактично виконані працівниками роботи, на підставі обліку всіх існуючих операцій, фактично відпрацьованого часу, відповідних ставок і норм. Не повинно бути нарахувань «мертвим душам», приписок обсягів роботи, відображення операцій в іншому звітному періоді, ніж коли відбулася робота працівників.

Аудитори застосовують для перевірки широкий спектр процедур, у тому числі присутність під час видачі грошей працівникам, інвентаризації каси, перевірку фактичної наявності працюючих, вивчення документів, бухгалтерських розрахунків та записів.

Аудит фінансових результатів

Фінансовий результат (прибуток або збиток) є кінцевим підсумком господарської діяльності підприємства, правильне відображення якого у фінансовій звітності є одним із критеріїв суттєвості помилок у звітності. Перевіряти фінансовий результат треба в послідовності його формування та в розрізі складових (доходів від продажу товарів, основних засобів, інших активів, витрат на виробництво та збут продукції, адміністративних та інших витрат і доходів). Інакше кажучи, ця ділянка обліку і звітності перевіряється після перевірки основних засобів, продажу, матеріальних запасів, грошових коштів та ін.

Програми аудиту передбачають процедури перевірки записів на рахунках в тій послідовності, в якій там відображаються операції, і як це передбачено стандартами обліку та звітності. Окремі витрати які піддаються незвичайному ризику, наприклад, на ремонтні роботи, технічне обслуговування, виплата винагород за юридичні та інші консультації, відбираються для окремої перевірки великих сум.

Аудитор повинен також перевірити фінансові результати від реалізації інвестиційних цінних паперів, звірити їх з даними обліку.

Одним з найважливіших з точки зору акціонерів даного підприємства є процес підтвердження достовірності фінансових результатів діяльності за звітний рік і правильності його розподілу, особливо сум дивідендів, що підлягають оплаті.

Рекомендована література

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). — М.: ICAR, 2000. — С. 430—464, 601—615.

2. Адамс Р. Основы аудита / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. — С. 223—309.

3. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соко­лова. — М.: Финансы и статистика, 1995. — С. 469—486.

4. Аудит Монтгомери / Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дженик, В. М. О’Рейли, М. Б. Хирш / Пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. — С. 287—432.

5. Аудит: Практ. пособие / А. Кузьминский, Н. Кужельный, Е. Петрик, В. Савченко и др.; под ред. А. Кузьминского. — К.: Учетинформ, 1996. — С. 132—216.

6. Робертсон Дж. Аудит / Пер. с англ. — М.: КРМG, Контакт, 1993. — С. 293—444.

7. Скобара В. В. Аудит: методология и организация. — М.: Дело и Сервис, 1998. — С. 244—542.

Завдання для практичних занять

Навчальний матеріал до завдання

• Перед початком аудиторської перевірки за станом на 1 лютого 2000 р. проведено інвентаризацію каси фірми, внаслідок чого нестач та лишків не встановлено, проте під час подальшої глибокої перевірки повноти оприбуткування сум, одержаних го­тівкою за чеками з банку, установлено, що касир Джексон А. І. за чеком № 0900 отримала 10 грудня 1999 р. з банку готівкою 12 000 дол.; а в касі оприбуткувала 10 000 дол.; або на 2 000 дол. менше.
• Під час перевірки розрахунків на фірмі було виявлено, що на багатьох платіжних дорученнях, доданих до виписок банку, відсутній штамп про їх виконання, а по деяких виписках банку зовсім не було виправдувальних документів, які підтвердили б перераховані пошті кошти для виплати поштових переказів. Оригінали доручень на перераховані пошті грошові кошти для виплати поштових переказів були знищені, проте списані суми віднесені в бухгалтерському обліку на взаємні розрахунки з транспортною фірмою як оплата за послуги. Суми виплати за поштовими переказами під час оформлення банківських документів в обліку записувались як перераховані на спеціальний рахунок фірми для погашення одержаних позик, бухгалтерські документи за цей період в автотранспортній фірмі та банку не збереглися. Під час аудиту було встановлено, що головний бухгалтер фірми, оформлюючи рахунки автотранспортній фірмі, штучно завищувала суми фактичних витрат на послуги, таким чином утворювала необґрунтовану кредиторську заборгованість, за рахунок якої в майбутньому пошті перераховувалися кошти. Під час суцільної перевірки і звіряння виписок банку за розрахунковими і спеціальними розрахунками на фірмі й зустрічної перевірки в банку було встановлено, що гроші з розрахункового рахунку перераховувались не на той рахунок, який указано в документах фірми, а пошті на виплату переказів. Зустрічною перевіркою на пошті встановлено, що всі грошові кошти під виглядом заробітної плати і витрат на відрядження перераховувалися на касира фірми. Зокрема, 10 грудня 2000 р. на рахунок касира перераховано витрати на відрядження у сумі 14 тис. дол., 10 січня 1999 р. — 10 тис. дол. як заборгованість по зарплаті, проте жодну із цих сум не було оприбутковано по касі фірми.
• За короткий термін утворилися надлишки матеріальних цінностей на суму 500 дол. Однією з причин їх утворення було те, що відпускання металовиробів для цехів проводилося без ваги.
• Під час аудиту документів інвентаризації за останні роки встановлено, що регулювання різниці здійснено без оформлення протоколу рішення відповідної комісії. Головний бухгалтер за вказівкою директора фірми списав із підзвіту зав. складом П. П. Сидоренка виявлену нестачу різних цінностей, таких як склобій, що утворився під час транспортування від постачальника, на суму 6800 дол. Списання проведено на підставі пояснювальної записки П. П. Сидоренка і відображено кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку: дебет рахунку «Загальновиробничі витрати», кредит рахунку «Виробничі запаси».

На фірмі на початку аудиту було виявлено залежаних і непотрібних матеріалів на суму 1000 дол.

5. Діяльність підприємства «Старт» характеризується такими даними щодо відвантаження та реалізації продукції за 200_ р.:

1 півріччя 200_ р.

• відвантажено готової продукції на суму 5523,41 тис. грн;
• оплачено реалізованої продукції на суму 5293,0 тис. грн.

2 півріччя 200_ р.

• відвантажено готової продукції на суму 4821,5 тис. грн;
• оплачено реалізованої продукції на суму 4873,010 тис. грн.

Залишків відвантаженої готової продукції на 1 січня 200_ р. не було. У звіті про фінансові результати діяльності підприємства за рік реалізація становить 10114,5 тис. грн. Зміни політики бухгалтерського обліку протягом року не відбувалося.

6. Аудитор перевіряє реалізацію продукції за умови попередньої її оплати. Якими бухгалтерськими проведеннями мають бути відображені такі операції (у податковому і бухгалтерському обліку):

1) одержано в авансову оплату за реалізацію:

а) Дт ________________________ Кт __________________________;

б) Дт ________________________ Кт __________________________;

2) нараховано ПДВ

Дт _________________________ Кт ___________________________;

3) відвантажено продукцію покупцям

Дт _________________________ Кт ___________________________;

4) списується її собівартість

Дт _________________________ Кт ___________________________;

5) віднесення податкових зобов’язань на собівартість реалізованої продукції

Дт _________________________ Кт ___________________________.

6. Для нарахування лікарняних листів працівників з погодинною оплатою середня заробітна плата визначалась виходячи з даних про заробітну плату за три останні місяці без урахування премії, виплаченої за рахунок фонду споживання.

Вантажнику Іваненку В. Г., звільненому з роботи за порушення трудової дисципліни, бухгалтерією нараховано вихідну допомогу 520 дол.

8. За даними табелів робочого часу встановлено, що кожного місяця без технологічної потреби виконуються роботи у вихідні дні й надурочний час з відповідною оплатою.

9. За підсумковими даними нарядів на заробітну плату за серпень нараховано зарплату за випуск 200 одиниць продукції. Незакінченого виробництва згідно з технологічним процесом немає. На склад оприбутковано 195 одиниць готової продукції. Оплата за виготовлення 1 одиниці продукції — 11 грн.